Impuesto sobre Patrimonio: confusión para los contribuyentes

La propuesta número 54 del informe para la reforma del sistema tributario, que en estos momentos estudia el Gobierno, indica que debería suprimirse formal y definitivamente el impuesto sobre el patrimonio. Éste es un impuesto de azarosa vida, nacido en 1991 como impuesto extraordinario y con una previsión de vigencia limitada, pero se ha reconvertido en un impuesto de carácter indefinido, hasta 2008. En ese año, sin derogar la ley, el Gobierno de turno habilitó una bonificación del 100% de la cuota y una derogación de la obligación de hacer declaración. Es decir que, a efectos prácticos, fue como si se hubiera derogado la ley. Sin embargo, esta situación tuvo una corta vida, pues en el año 2011 “resucitó”.

Con independencia de la conveniencia de que un impuesto grave el patrimonio de las personas, y de las posiblemente necesarias revisiones del texto para su adecuación a las necesidades de cada momento, lo que parece incontestable es que el contribuyente tiene derecho a que cualquier norma que tiene la obligación de cumplir sea clara en su contenido.

Creo que ha habido tiempo suficiente para que el legislador depurase las instrucciones contenidas en la ley para que su ejecución, siempre desagradable para el que tiene la carga de declarar (que significa identificar el hecho imponible, calificarlo jurídicamente en función de lo que la norma indica y calcular la cuota a pagar que se devenga), fuera lo más sencilla posible para el contribuyente.

Situaciones que suponen confusión

Sin embargo, no es así. En el caso del impuesto que nos ocupa, voy a poner algunos ejemplos de situaciones nada extraordinarias que suponen confusión para el obligado a declarar, y que se mantienen en el texto legal desde sus inicios, sin aparente justificación alguna.

Para calcular el importe a declarar de las acciones o participaciones en entidades que no coticen en bolsa ni auditen sus estados financieros,  la valoración se realiza por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

Partiendo de que el impuesto sobre el patrimonio se devenga el 31 de diciembre de cada año (ahora estamos haciendo la declaración del patrimonio existente al 31 de diciembre de 2013) la duda es ¿cuál es el último ejercicio social cerrado con anterioridad a la indicada fecha si, como es lo habitual, coincide con el año natural? Se había consolidado la idea de que sería el finalizado el 31 de diciembre anterior. Es decir, en la declaración de patrimonio que estamos haciendo ahora se declaran las acciones y participaciones que se tenían al 31 de diciembre de 2013, pero cuantificadas por el valor que tenían al 31 de diciembre de 2012.

Esto supone colocar al contribuyente ante situaciones de difícil solución, que en ocasiones conducen a una incorrecta valoración de su patrimonio, como lo entendió el Tribunal Supremo en sentencia de 12-02-2013.

En el texto de esta sentencia, se indica que cuando una sociedad haya repartido el dividendo en el año de la declaración del impuesto (si se valoraran así las participaciones en ella), como también formaría parte del patrimonio la materialización del dividendo repartido, se estaría tributando dos veces por los citados dividendos.

Por este motivo, habría de entenderse por el último balance cerrado el del ejercicio que se haya cerrado con anterioridad a la fecha de presentación del impuesto sobre el patrimonio (no a la fecha de devengo) que, en este año, sería el cerrado a 31-12-2013, en cuyo valor teórico ya no se comprendería el beneficio repartido.

Exención de bienes afectos a una actividad económica

Otra cuestión que también necesitaría una corrección en el texto legal es la redacción de los supuestos para acceder a la exención de los bienes afectos a una actividad económica y de las acciones y participaciones en sociedades.

Para que se pueda aplicar la exención de los bienes efectos a una actividad económica, los ingresos provenientes de tal actividad han de constituir la principal fuente de renta del titular de la misma, que se cuantifica sin tener en cuenta los ingresos provenientes de las acciones que a su vez estén exentas.

Para que se pueda aplicar la exención de las acciones o participaciones de una sociedad, el titular ha de llevar a cabo labores de dirección y gerencia en la sociedad, y la retribución percibida ha de superar el 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y de trabajo personal, para cuyo cálculo no se computarán los rendimientos de la actividad empresarial cuyos bienes estén exentos.

Pues bien, cuando se dan ambos supuestos en un mismo contribuyente, para saber si los bienes afectos a sus actividades económicas están exentos se ha de tomar el importe de los ingresos de tales actividades y compararlo con el resto de la base imponible de su IRPF, sin tener en cuenta los ingresos provenientes de su participación en sociedades que también estén exentas del impuesto sobre el patrimonio; pero para saber si se da la circunstancia hay que saber si los ingresos que proceden de las sociedades son superiores al 50% de los rendimientos del trabajo y de las actividades económicas (sin contar en dicho cómputo los rendimientos de actividades cuyos bienes estén exentos del impuesto sobre el patrimonio), con lo que el contribuyente se encuentra en un círculo vicioso que no puede solucionar.

La indicada situación fue indirectamente solucionada por vía reglamentaria, sin que se pueda decir que es una solución aceptable.

Aquí hay que anotar también otra situación con desenlace injusto: si para que los bienes afectos a una actividad económica estén exentos en el impuesto sobre el patrimonio los ingresos que produce la actividad han de constituir la principal fuente de renta del titular de la misma, cuando la actividad da pérdidas, el titular pierde el derecho a la exención en su impuesto sobre el patrimonio. ¿Tiene esto algún sentido?

Ricardo Palleiro es asesor fiscal y auditor, y profesor del Área de Economía Financiera y Contabilidad en la UDC